个人所得税法中的反避税条款

个人所得税法第八条 ：

有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由;

(二)居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;

(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

解读：

 个人所得税法第八条是一个反避税条款，分别从独立交易原则、受控外国企业、一般反避税三个方面作出规定。与修订前的个人所得税法相比，是一个全新的条款，首次提出税务机关有权进行个人所得税纳税调整，与企业所得税法中的“特别纳税调整”的概念含义基本相同。实施条例第二十三条明确了纳税调整利息的计算方法，但对关联方、关联关系、独立交易原则、受控外国企业、实际税负明显偏低、合理商业目的等概念的含义和标准并未加以细化，有待于进一步明确。根据税法的体系解释，有关概念的含义和标准可参考目前较为成熟完备的企业所得税特别纳税调整和反避税管理的相关规定。

（一）特别纳税调整

个人出于利益最大化的驱动，利用税法中的漏洞以及税法滞后于经济社会发展的特点，运用各种手段逃避缴纳个人所得税的行为时有发生，如个人之间不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、关联企业对股东故意不分红或少分红、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为。

在我国的税法体系中，对企业的反避税行为有较为完备的法律法规体系进行制约。税收征管法第三十六条和企业所得税法第六章“特别纳税调整”对企业及关联企业之间的上述行为有特别纳税调整和反避税的相关规定。同时，还有一系列的管理办法和规程，如《特别纳税调整实施办法（试行）》《一般反避税管理办法（试行）》《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》等。税务机关可通过转让定价调整、预约定价安排管理、成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化调整等方法进行合理调整。

但相比之下，个人所得税在反避税领域的管理较弱。2018年前的个人所得税法中并无反避税相关条款，只在一些规范性文件中进行了零星规定。如: 个人低价转让股权且无正当理由的征税规定, 业主个人无偿取得财产的征税规定,企业为个人购买房屋或其他财产的征税规定，个人投资者以企业资金为本人及家庭消费支出的征税规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业借款未归还的征税规定。

 2018年修订的个人所得税法，参照企业所得税有关反避税的规定，赋予税务机关按合理方法进行个人所得税纳税调整的权力，规定税务机关作出纳税调整、需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

（二）关联方与独立交易原则

针对本条第一款第一项规定“个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由”的管理，其中“关联方”的认定，个人所得税法实施条例中并未进行明确，有待今后进一步细化的规定。对“关联方”的理解，可参考《企业所得税法实施条例》《特别纳税调整实施办法（试行）》和《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）对关联关系做出的界定。《企业所得税法实施条例》第109条：企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。办法和42号公告有更为详细的规定。

本条第一款关于独立交易原则的规定，和现行《企业所得税法》第四十一条、税收征管法第三十六条、《税收征管法》（草案）第五十一条相呼应，从而在立法上构成较为严密和完整的立法体系。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第一百一十条规定：“企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”对个人所得税法中“独立交易原则”的理解，可参考此规定。

本条第一款个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则需进行纳税调整的，增加了“且无正当理由”的限制条件。可参考《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第13条规定，个人股权价格偏低的可以不做调整的“正当理由”：（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

（三）受控外国企业反避税

本条第一款第二项是对受控外国企业反避税的规定，实施条例中并未加以细化，有待后续的规范性文件加以具体化。

关于“控制”，可参考《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第七十七条规定：本办法第七十六条所称控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。目前没有层数限制！

关于“实际税负明显偏低”，可参考《企业所得税法实施条例》第一百一十八条规定：企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。

关于“无合理经营需要利润不作分配或减少分配”，可参考《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第八十四条规定：中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：（一）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（二）主要取得积极经营活动所得；（三）年度利润总额低于500万元人民币。

（四）一般反避税

本条第一款第三项是一般反避税的规定，是对关联交易、受控外国企业之外的避税手段进行纳税调整的兜底条款。

条文中关于“不具有合理商业目的”，指的是具有以下特征的避税安排：一是以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；二是以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。可参考《企业所得税实施条例 》 第一百二十条规定： 企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。触发一般反避税调查程序的原因是，纳税人有滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税和其他不具有合理商业目的的安排。

   (五)纳税调整的合理方法

本条“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整”，虽然征管法实施条例有调整方法的规定，但主要适用于企业。企业所得税法、《特别纳税调整实施办法（试行）》和《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》有比较完整、详细的调整方法规定，但由于企业和个人的身份差别及税种计算方法不同，其调整方法不一定适用于个人。因此，针对个人的纳税调整合理方法有待于进一步明确。

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